Umsetzung von weitreichenden Änderungen bei der Betriebsstättenbesteuerung

Seit einigen Jahren bemüht sich die deutsche Finanzverwaltung, die grenzüberschreitende Gewinnabgrenzung zwischen einer Betriebsstätte und dem deutschen (oder ausländischen) Stammhaus klar zu strukturieren. Dieses Ziel soll insbesondere durch die Umsetzung des sogenannten „Authorized OECD Approach“ (AOA) im deutschen Steuerrecht erreicht werden. Nach entsprechenden Gesetzesänderungen von § 1 AStG im Jahr 2013 und der auf 2014 erlassenen Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) hat das Bundesfinanzministerium (BMF) am 18.03.2016 den Entwurf der Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (VwG BsGa) veröffentlicht. Ziel der Regelungen soll sein, eine Betriebstättentätigkeit ais steuerlicher Sicht so abzubilden/zu erfassen, als wenn diese Tätigkeit durch eine rechtliche selbständige Tochtergesellschaft erfolgt sei.

Der neue Entwurf ist mit über 150 Seiten Text sehr umfangreich ausgefallen, was wohl auch damit zusammenhängt, dass weder die Änderungen in § 1 AStG noch die BsGaV die für eine zutreffende grenzüberschreitende Gewinnabgrenzung notwendige Klarheit im Detail bieten können. Im Folgenden sind nur knappe Hinweise auf einige wesentliche Gesichtspunkte des neuen BMF-Schreibens möglich, die zeigen, dass es für die Praxis auch zukünftig zahlreiche Unklarheiten gibt.

1. Anwendbarkeit der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze von 1999

Schon 1999 hat das BMF versucht, die vielen offenen Fragen rund um die Betriebsstättenbesteuerung in einem ausführlichen Schreiben, den Betriebsstätten- Verwaltungsgrundsätzen, zu klären. Angesichts der neuen VwG BsGa hätte es im Sinne einer möglichst einfachen Handhabung in der Praxis nahegelegen, dieses Schreiben inhaltlich dort zu integrieren und es anschließend aufzuheben. Dazu ist es leider nicht gekommen.

Vielmehr muss der Steuerpflichtige zukünftig beide Erlasse parallel beachten: Die VwG BsGa legen fest, dass das Schreiben von 1999 in den Fällen anwendbar bleibt, in denen weder § 1 Abs. 5 AStG noch die BsGaV greifen, z. B. weil deren Anwendung zu keiner höheren Bemessungsgrundlage in Deutschland führen würde.

Unklar ist dabei, ob der Steuerpflichtige dabei eine Veranlagungssimulation durchführen muss, um sich Klarheit darüber zu verschaffen, welche Regeln er im Einzelnen anzuwenden hat. Darüber hinaus soll das Schreiben von 1999 anwendbar bleiben, wenn es um die Frage geht, wann nach deutschem Rechtsverständnis überhaupt eine Betriebsstätte vorliegt.

2. Besondere steuerliche Ergebnisrechnung für Betriebsstätten

Die VwG BsGa legen fest, dass es zukünftig (losgelöst von der handelsrechtlichen, nationalen oder internationalen Bilanzierung) ein eigenes steuerliches Rechenwerk für die Ergebnisbestimmung in- und ausländischer Betriebsstätten geben soll. Diese Aufstellung wird als Hilfs- und Nebenrechnung bezeichnet und ist spätestens mit der jährlichen Steuererklärung zu erstellen bzw. abzugeben.

Das BMF schreibt vor, dass für jede Betriebsstätte eine eigene Hilfs- und Nebenrechnung zu führen ist und es nur ausnahmsweise erlaubt sein soll, bei mehreren Betriebsstätten in einem Land eine zusammengefasste Rechnung abzugeben. Zur äußeren Form macht das BMF keine konkreten Vorgaben. Es schreibt nur vor, dass die Hilfs- und Nebenrechnung die der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerte (inklusive selbstgeschaffener immaterieller Werte, die sonst steuerlich nicht angesetzt werden dürfen), das Dotationskapital, sonstige Passiva sowie die fiktiven Betriebseinnahmen- bzw. Betriebsausgaben, die sich aus den sogenannten anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen ergeben, umfassen soll. Wenn z. B. das Stammhaus Dienstleistungen für die Betriebsstätte erbringt, resultieren daraus für die Betriebsstätte fiktive Betriebsausgaben, denen auf der Seite des Stammhauses fiktive Betriebseinnahmen gegenüberstehen, die dann beim Stammhaus steuerpflichtig sind. Diese neuen Anforderungen dürften in der betrieblichen Praxis für viele Anwender schwierig zu erfüllen sein.

3. Bestimmung des Dotationskapitals

Wer vermutet hat, dass die Methodik zur Bestimmung des Dotationskapitals unabhängig davon sein sollte, ob es um die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens oder um die ausländische Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens geht, sieht sich nach der Lektüre der VwG BsGa getäuscht. Das BMF legt vielmehr fest, dass inländische Betriebsstätten ein tendenziell höheres Dotationskapital aufweisen sollen als ausländische Betriebsstätten.

Grundlage dafür ist die nur im Inlandsfall anzuwendende Kapitalaufteilungsmethode, wonach für die Betriebsstätte eine spezielle Kapitalquote errechnet werden muss, die dann auf das Eigenkapital des Stammhauses angewendet wird. Im Auslandsfall schreibt das BMF hingegen die Mindestkapitalausstattungsmethode vor, wobei das betreffende Unternehmen nachweisen muss, dass seine Kapitalverteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte tatsächlich notwendig ist.

Dieses Auseinanderfallen von Inlands- und Auslandsfall dürfte zu zahlreichen Konflikten der betroffenen Unternehmen mit den unterschiedlichen beteiligten Finanzbehörden führen.

4. Internationale Anerkennung des AOA

Ungeachtet der Tatsache, dass einige OECD-Staaten wie z. B. Griechenland, die Türkei oder Mexiko den AOA ablehnen, verlangen die VwG BsGa, dass deutsche Steuerpflichtige trotzdem den AOA für diese Länder anwenden. Kommt es dadurch zu Konflikten mit den ausländischen Finanzbehörden, soll der Steuerpflichtige für den jeweils betroffenen Staat ein Verständigungsverfahren beantragen. Angesichts der langen Dauer dieser Verfahren (häufig ziehen sie sich über mehrere Jahre hin) ist diese Vorgabe der Finanzverwaltung für die Praxis wenig hilfreich.

Ein Abweichen vom AOA ist nur erlaubt im Verhältnis zu Ländern, die der OECD nicht angehören (wie z. B. China oder Indien). Dann soll die Betriebsstättengewinnermittlung in Deutschland auf der Grundlage des BMF-Schreibens von 1999 erfolgen. Zugleich soll der Steuerpflichtige sämtliche Unterlagen, die er bei der ausländischen Behörde eingereicht hat, auch der deutschen Finanzverwaltung vorlegen. Das dürfte zu einem im Vergleich zum gegenwärtigen Verfahren erheblichen bürokratischen Mehraufwand führen. Ob sich eine derartige Verfahrensweise in der Praxis bewährt, darf bereits heute bezweifelt werden.

5. Zusammenfassung

Die schlaglichtartigen Anmerkungen zu ausgewählten Problembereichen der neuen VwG BsGa zeigen, dass daraus für die betroffenden Unternehmen im Bereich des steuerlichen Rechnungswesens ein erheblicher Handlungsbedarf entsteht. Da internationale Geschäftsbeziehungen von Öffentlichkeit und Finanzverwaltung besonders kritisch gesehen werden und die Rechtsprechung den Tatbestand der Steuerhinterziehung immer weiter ausdehnt, ist eine gründliche und unternehmensspezifische Umsetzung der neuen Regelungen zur Betriebsstättengewinnermittlung dringend zu empfehlen. Wir unterstützen Sie gerne dabei.

SVO / JHB – Frankfurt, den 19.04.2016

Neue Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft

Der EuGH hat in der jüngsten Vergangenheit – auch aufgrund von Vorlagebeschlüssen des BFH – mehrmals zu den Voraussetzungen einer umsatzsteuerlicher Organschaft Stellung genommen. Diese Entscheidungen hatten und haben weitreichende Auswirkungen auch für die deutsche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Ausgangspunkt der Entscheidungen des EuGH war der Wortlaut des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL (vormals Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2, 3 Sechste RL 77/388/EWG). Danach kann jeder Mitgliedstaat Personen, die durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Der deutsche Begriff der Organschaft ist demgegenüber viel enger. Zum einen kann nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Organgesellschaft nur eine juristische Person sein. Zum anderen fordert der BFH aufgrund des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals „eingegliedert“ nicht – wie die MwStSystRL – lediglich eine enge Verbundenheit, sondern ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft.

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 09.04.2013 (Kommission gegen Irland – Az. C-85/11) hierzu ausgeführt, dass Mitgliedstaaten, die eine Organschaft in ihrem nationalen Recht vorsehen, diese nicht von weitergehenden Voraussetzungen abhängig machen dürfen, als das Unionsrecht dies vorsehe. In seinem Urteil vom 16.07.2015 in der verbundenen Rechtssache Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG gegen Finanzamt Nordenham (Az. C-108/14) und Finanzamt Hamburg-Mitte gegen Marenave Schiffahrts AG (Az. C-109/14) konkretisiert der EuGH seine Aussage dahingehend, dass die Mitgliedstaaten insbesondere nicht verlangen können, dass ausschließlich juristische Personen Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe sein dürfen oder dass ein Über-/Unterordnungsverhältnis der Organgesellschaften zum Organträger bestehen müsse. Der Ausschluss von bestimmten Personen sei nur dann mit dem Unionsrecht vereinbar, wenn er der Verhinderung missbräuchlicher Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung diene.

Unter Berufung auf die vorgenannten Urteile des EuGH hat der BFH in seinen Urteilen vom 02.12.2015 (Az. V R 25/13) und vom 19.01.2016 (Az. XI R 38/12) entschieden, dass entgegen des Wortlauts des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch eine Personengesellschaft als Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann. In den beiden Urteilen war die Organträgerin eine Aktiengesellschaft, die als Mehrheitskommanditistin und über eine 100 %-Tochter-GmbH auch als Komplementärin Leistungen an weitere Tochtergesellschaften in der Form der GmbH & Co. KG als Organgesellschaften erbrachte. Die beiden BFH-Urteile weichen zwar nicht im Ergebnis, jedoch in der Begründung voneinander ab.

Der XI. Senat hält den generellen Ausschluss von Personengesellschaften für unionsrechtswidrig und lässt die Eingliederung von Personengesellschaften als Organgesellschaften in eine umsatzsteuerliche Organschaft zu.

Der V. Senat geht dagegen davon aus, dass die Beschränkung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf die Eingliederung juristischer Personen wegen des bei Personengesellschaften grundsätzlich bestehenden Einstimmigkeitsprinzips sachlich gerechtfertigt sei. Bei Personengesellschaften könne wegen der Formfreiheit der Gesellschaftsverträge bzw. mangels einer Registrierungspflicht die Person des Steuerschuldners nicht einfach und rechtssicher bestimmen werden. Eine Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei ausnahmsweise bei den Personengesellschaften möglich, bei denen Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen seien, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert seien, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet sei.

Der BFH hält auch nach den EuGH-Urteilen daran fest, dass der Organträger bereits vor dem Entstehen einer Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unternehmerisch tätig sein muss.

So hat der BFH in seinen Urteilen vom 02.12.2015 (Az. V R 67/14) für eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person des öffentlichen Rechts und vom 03.12.2015 (Az. V R 36/13) für eine nicht unternehmerisch tätige GbR klargestellt, dass die Einbeziehung eines Nichtunternehmers in den Organkreis nicht in Betracht kommt. Dies sei zwar nicht durch das Unionsrecht (also die MwStSystRL) so bestimmt. Das Erfordernis der Unternehmereigenschaft des Organträgers sei aber im nationalen Kontext zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken und Verhaltensweisen erforderlich und geeignet. Die Beschränkung der Organschaft auf Unternehmer bewirke, dass die Organschaft nicht entgegen ihrem Vereinfachungszweck als reines steuerliches Gestaltungsinstrument zur Vermeidung nichtabziehbarer Vorsteuerbeträge in Anspruch genommen werden könne.

Auch hält der BFH in seinem Urteil vom 02.12.2015 (Az. V R 15/14) entgegen der Entscheidung des EuGH an seiner Rechtsprechung fest, wonach eine lediglich enge finanzielle Verbindung zwischen mehreren Person für die Entstehung einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht ausreichend ist. Die finanzielle Eingliederung erfordere eine eigene unmittelbare oder mittelbare – d.h. eine über eine Tochtergesellschaft gehaltene – Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft. Eine über einen außerhalb der Satzung vereinbarten Stimmbindungsvertrag bestehende Anteilsmehrheit der Gesellschafter sei hierfür nicht ausreichend.

Die praktischen Konsequenzen der Einbeziehung von bestimmten Personengesellschaften in eine umsatzsteuerliche Organschaft sind erheblich. Dies gilt insbesondere aufgrund der Antragsunabhängigkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft im deutschen Steuerrecht und der damit ggf. einhergehenden Rückwirkung. Wir prüfen für Sie gerne, ob unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung des BFH in Ihrem Unternehmen bisher unerkannte Organschaftsverhältnisse existieren und welche Folgen sich bejahendenfalls für die Abwicklung der Umsatzsteuer daraus ergeben.

MKO / SVO / JHB – Frankfurt, den 06.04.2016