Umsatzsteuerbefreiung für die Kryokonservierung von Eizellen oder Spermien (gilt nicht für Social Freezing)

1. Allgemeines

Gemäß Urteil des BFH vom 29.07.2015, XI R 23/13 ist die entgeltliche Lagerung von eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt umsatzsteuerfrei; dies nach Ansicht des Gerichts nur, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird. Vergleichbares gilt auch in den Fällen, in denen aufgrund einer ärztlich festgestellten organisch bedingten Sterilität nicht Eizellen, sondern Spermien eingefroren werden.
Die Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass (sogenanntes Social Freezing) fällt nicht unter die Steuerbefreiung.

2. Sachverhalt des Urteils

Klägerin war ein Kinderwunschzentrum in der Rechtsform einer GbR. Die Praxis führte künstliche Befruchtungen durch. Die künstlich befruchteten Eizellen wurden eingefroren (kryokonserviert) und gelagert. Dies erfolgte jedoch nur für Patienten mit der Diagnose „Unfruchtbarkeit“, d.h. wenn bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner eine organisch bedingte Sterilität vorlag. Die Praxis stellte den Patienten die Aufbereitung der Eizellen für das Einfrieren, das Einfrieren selbst und die erstmalige Lagerung für die Dauer von zwei Jahren vertragsgemäß in Rechnung. Die Lagerzeit konnte nach erneuter Absprache nach Ablauf der erstmaligen Lagerung für ein weiteres Jahr ohne Angabe von Gründen verlängert werden. Die Vertragsverlängerung konnte beliebig oft wiederholt werden. Die Praxis behandelte sämtliche Umsätze als steuerfrei gemäß § 4 Nr. 14 UStG.

3. Umsatzsteuerliche Behandlung des Sachverhalts

a) Sicht der Finanzverwaltung
Aus Sicht des Finanzamtes stellt die Lagerung von befruchteten Eizellen keine steuerfreie Heilbehandlung dar, soweit keine Fruchtbarkeitsbehandlung stattfinde bzw. konkret geplant sei. Das Einfrieren und Lagern von Eizellen sei für sich gesehen keine Heilbehandlungsleistung und könne daher nur als Nebenleistung steuerfrei sein. Ein therapeutischer Zweck der Lagerung sei erst dann zu bejahen, wenn ein über den ersten Behandlungsvertrag und die erste Schwangerschaft hinausgehender Kinderwunsch bzw. Behandlungswunsch vorhanden sei.

b) Sicht des BFH
Der BFH teilt die Auffassung der Finanzverwaltung nicht. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG (in der damals geltenden Fassung) sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, […] oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit […] umsatzsteuerfrei. Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfasst Leistungen medizinischer Art, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch der therapeutische Zweck sei nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen. Der therapeutische Zweck reiche vorliegend aus. Die (verlängerte) Lagerung erfolgte nur in den Fällen, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag. Die über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinausgehende Lagerung der Eizellen diente, nach Auffassung des BFH, der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft und damit weiterhin therapeutischen Zwecken. Damit bestand ein enger Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der ärztlichen Heilbehandlung (Implementierung derselben zum Zweck einer erneuten Schwangerschaft), weil die Verwendung der kryokonservierten Eizellen zur Herbeiführung einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und geboten ist. Damit kann die mindestens bei einem der fortpflanzungswilligen Partner vorhandene Krankheit der organischen Sterilität gelindert werden. Auch die Vertragsverlängerung diene weiterhin therapeutischen Zwecken (Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft). Insbesondere haben die Patienten regelmäßig über die Fortsetzung der Lagerung neu entschieden und sich diese etwas kosten lassen. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die „fortpflanzungswilligen“ Partner gegenüber der Klägerin ausdrücklich einen weiterhin vorliegenden Kinderwunsch geäußert haben.

4. Reaktion der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat sich dieser neuen Rechtsprechung des BFH angeschlossen und in Abschnitt 4.14.2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses einen neuen Absatz 4 angefügt:

Executive Summary

The judgement of the Federal Tax Court is vitally important for a dispatched delivery conducted via a domestic consignment warehouse. The Federal Tax Court opposes the relevant provisions of the UStAE. In its view, the transport to and the deposit at the consignment warehouse does not constitute a delivery, which is subject to VAT in Germany. The financial administration has joined this new jurisdiction, which is relevant, if and when a therapeutical target is looked for. A social freezing will stay to be VAT-taxable.

Frankfurt, 13.07.2017
MLS / JHB